Contratos de construção e o faturamento direto: o alerta do CARF
Por Ricardo Campelo
A 1ª Câmara/2ª Turma Ordinária do CARF proferiu o Acórdão n.º 1102-002.013, mantendo autuação fiscal contra construtora que adotava o regime de lucro presumido e celebrava contratos de empreitada total, mas emitia notas fiscais de serviço por valores inferiores ao preço global pactuado. O mecanismo era aparentemente singelo: as notas fiscais de materiais eram emitidas diretamente em nome das contratantes pelos fornecedores, e esses valores eram descontados das medições devidas à contratada, reduzindo artificialmente a receita escriturada.
A tese do contribuinte era de que o mecanismo representava mero ajuste na forma de liquidação financeira do preço, com a parcela dos materiais sendo suportada diretamente pela contratante. O CARF rejeitou o argumento: o mecanismo de liquidação escolhido pelas partes não altera a receita bruta tributável. Se o contrato é de empreitada total e o preço global inclui materiais, mão de obra e equipamentos, a receita da empreiteira corresponde ao valor integral pactuado, independentemente de como as partes organizaram o fluxo de pagamentos.
O julgado é relevante não apenas pela solução que adota, mas porque expõe um risco mais amplo e frequentemente subestimado no setor da construção civil: a distorção na qualificação jurídica dos contratos de construção, seja para reduzir a base de cálculo dos tributos incidentes, seja para aplicar alíquota de presunção menos gravosa. As consequências, como demonstra o acórdão, podem incluir multa qualificada de 100% sobre os tributos devidos e lançamento reflexo de CSLL, PIS, COFINS e CPRB.
O marco legal: empreitada total, empreitada parcial e administração de obras
A legislação tributária federal estabelece distinção relevante, para fins de apuração do lucro presumido, entre três modalidades contratuais da construção civil. Na empreitada total, o empreiteiro fornece todos os materiais indispensáveis à execução da obra, que são incorporados ao imóvel. Nessa modalidade, a alíquota de presunção do IRPJ é de 8% sobre a receita bruta, nos termos do art. 15, §1º, III, ‘b’, da Lei n.º 9.249/1995 e do art. 38, II, da IN RFB n.º 1.234/2012 — a mesma alíquota aplicável às atividades industriais e ao comércio, reflexo do reconhecimento de que os materiais representam parcela significativa do custo da operação.
Na empreitada parcial — em que o empreiteiro fornece apenas a mão de obra ou parte dos materiais — e na administração de obras, incide a alíquota de presunção de 32%, própria da prestação de serviços em geral. A diferença é economicamente expressiva: uma construtora com receita anual de R$ 10 milhões apura base de IRPJ de R$ 800 mil na empreitada total, contra R$ 3,2 milhões nas demais modalidades. Esse diferencial tributário criou dois movimentos distorcivos opostos no mercado, ambos com reflexos graves no contencioso administrativo federal.
O primeiro risco: empreitada total com receita artificialmente reduzida
O caso julgado pelo CARF ilustra a primeira categoria de risco. A empresa celebrava contratos que, por sua estrutura jurídica, eram inequivocamente de empreitada total: cláusulas atribuindo à contratada o fornecimento de todos os materiais e equipamentos, preço global fixo e responsabilidade integral pela execução. Não obstante, estabeleceu mecanismo pelo qual materiais eram faturados diretamente pelos fornecedores em nome das contratantes, com abatimento na medição devida à empreiteira.
O CARF analisou a localização dessa cláusula nos instrumentos e verificou que ela integrava a seção de preço, não a de obrigações, confirmando que sua função era disciplinar a forma de liquidação financeira, sem alterar o escopo da empreitada. Não havia transferência contratual da obrigação de fornecer materiais: a responsabilidade continuava da empreiteira, apenas o canal de pagamento foi redirecionado. Os próprios tomadores de serviço — Momentum Empreendimentos e Clube SLIM — confirmaram, em diligências, que os serviços contratados incluíam materiais inerentes às obras. Um deles chegou a indicar um único contrato em que o fornecimento direto ocorreu sem o mecanismo de desconto, demonstrando que as partes distinguiam conscientemente as duas estruturas — o que, paradoxalmente, reforçou a conclusão fiscal.
A conclusão é direta: quando o contrato é de empreitada total, o preço global — inclusive a parcela dos materiais — integra a receita bruta da empreiteira para fins tributários, qualquer que seja o arranjo financeiro adotado para seu pagamento. Mas há um segundo vetor de risco nessa modalidade, na direção inversa: construtoras que firmam contratos formalmente estruturados como empreitada total, para capturar a alíquota de 8%, sem que a realidade econômica o sustente — porque o tomador adquire os materiais por conta própria ou porque o objeto real do contrato é de mão de obra e serviços técnicos. Aqui, a distorção é inversa: o contrato aparenta empreitada total, mas a realidade corresponde a empreitada parcial ou prestação pura de serviços, cuja presunção correta seria de 32%. A Receita Federal tem intensificado o cruzamento entre objetos contratuais, registros de fornecedores e notas fiscais de entrada de materiais para identificar precisamente esse desvio.
O segundo risco: administração de obras revestida de empreitada
O segundo vetor de distorção ocorre em outra direção. Contratos que são, por sua substância econômica e jurídica, contratos de administração de obras, são frequentemente formatados como empreitada total para capturar a alíquota de 8%, indevida para essa modalidade.
No contrato de administração, a base de cálculo para o lucro presumido é de 32%. Quando essa relação é revestida de empreitada total — com preço global fixo e assunção formal de fornecimento de materiais — sem que a realidade econômica o suporte, cria-se risco tributário grave. A Receita Federal, ao examinar o conjunto probatório — quem pagava os fornecedores, quem assumia os riscos de obra, qual era a estrutura real de custos —, pode concluir pela requalificação do contrato e exigir a diferença de tributos com multa e juros.
O acórdão em análise reforça premissa que permeia toda a jurisprudência do CARF nesta matéria: o fisco não está adstrito à denominação jurídica que as partes atribuem ao contrato. Se os elementos fáticos — quem fornece os materiais, quem suporta o risco, qual é a estrutura real de custos — apontam para modalidade contratual diversa da declarada, a requalificação é legítima e suas consequências tributárias são integrais.
A revisão periódica dos contratos à luz das normas tributárias vigentes, com atenção especial à coerência entre texto contratual, realidade operacional e escrituração fiscal, é medida de gestão de risco que pode poupar às empresas do setor custos muito superiores a qualquer economia tributária buscada pela distorção das modalidades contratuais.
Autor
Ricardo Campelo
Sócio-fundador do Brotto Campelo Advogados